Налоговые аспекты применения МСФО в РК

Источник: журнал «Учет и аудит в Казахстане»

Налоговые аспекты применения МСФО в Республике Казахстан

Автор - Рустам Таиров

На протяжении всех этапов развития налоговой системы в Республике Казахстан (РК), правила налогового учета имели высокий уровень взаимосвязи с правилами бухгалтерского учета. При этом, данный факт не вызывал особых сложностей при организации налогового учета, так как, национальный бухгалтерский учет представлял собой систему регистрации документально подтвержденных фактов финансово-хозяйственной деятельности, основанных на исторической стоимости. Соответственно, сумма операции, ее назначение и дата проведения, указанные в документе и зафиксированные в бухгалтерском учете, принимались для расчета налоговых обязательств с учетом некоторых аспектов налогового законодательства.

Ситуация изменилась в связи с внедрением в РК международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). При этом, введенный в действие с 01 января 2009 года Налоговый кодекс, по многим вопросам налогообложения, содержит прямые ссылки на МСФО, что делает МСФО фактически нормативным актом для целей налогообложения.

В соответствии с действующей редакцией Закона РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, в отношении составления финансовой отчетности, предусмотрены следующие требования:

Субъекты крупного предпринимательства и организации публичного интересаобязаны составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО.
Субъекты среднего предпринимательства, а также государственные предприятия, на праве оперативного управления, составляют финансовую отчетность в соответствии с международным стандартом для малого и среднего бизнеса.
Субъекты малого предпринимательства, а также юридические лица, исключительным видом деятельности которых является организация обменных операций с иностранной валютой, осуществляют составление финансовой отчетности в соответствии с национальным стандартом (НСФО).

Независимо от вышеизложенной информации, все перечисленные субъекты имеют право на применение МСФО.

При этом, Законом о частном предпринимательстве определены критерии отнесения субъектов предпринимательства к категориям, в том числе:

№ п. п.	Категория	Критерии
№ п. п.	Категория	Численность работников	Среднегодовой доход
1	Субъекты микропредпринимательства (по одному из двух критериев)	Не более 15 человек	Не свыше 30 тысяч *МРП
2	Субъекты малого предпринимательства (по обоим критериям)	Не более 100 человек	Не свыше 300 тысяч *МРП
3	Субъекты среднего предпринимательства	Не относящиеся к субъектам малого и крупного предпринимательства в соответствии с пунктами 2 и 4 настоящей таблицы
4	Субъекты крупного предпринимательства (по одному или обоим критериям)	Более 250 человек	Более 3 миллионов *МРП

*Месячный расчетный показатель, действующий на 01 января соответствующего финансового года

Также, пунктом 6 статьи 6 Закона о частном предпринимательстве определены категории субъектов предпринимательства, которые не могут быть отнесены к субъектам малого бизнеса (в том числе микропредпринимательства), независимо от соблюдения установленных критериев, по принадлежности к определенным видам деятельности. Например: аудиторская деятельность, охранная деятельность, профессиональная деятельность на рынке ценных бумаг и другие.

Необходимо учитывать, что МСФО, международный стандарт финансовой отчетности для малого и среднего бизнеса и НСФО имеют одну концептуальную основу, но, при этом, имеют ряд отличий, которые могут иметь существенное значение для целей налогового планирования деятельности компаний.

Согласно законодательству РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, МСФО - это стандарты финансовой отчетности, утвержденные Советом по международным стандартам финансовой отчетности.

При этом, МСФО являются концептуальным документом, носящим компромиссный характер. Применение тех или иных принципов и методов МСФО является вопросом профессионального суждения. Под профессиональным суждением понимается профессиональная оценка всех объективных факторов, позволяющих принять решение в условиях неопределенности, например:

соотношение экономического содержания и юридической формы;
сроки полезного использования и обесценение основных средств и нематериальных активов;
заключены ли в объекте экономические выгоды;
оценка сомнительной дебиторской задолженности;
оценочные обязательства;
ставки дисконтирования;
возможный исход судебного разбирательства, и так далее.

Как показывает практика, налоговые органы, при производстве налоговых проверок, могут иметь профессиональное суждение по вопросам интерпретации МСФО, отличное от профессионального суждения специалистов финансовых служб и руководства компаний. Особенно в последнее время участилась практика, когда налоговые органы выпускают письма, в которых дают собственное толкование МСФО, к сожалению, часто носящее однобокий характер и не учитывающее все аспекты применения того или иного стандарта.

Указанное обстоятельство часто порождает следующие ситуации:

Ситуация, когда компания выстраивает учетную систему, ориентированную на налоговые органы, при этом:

Ведет бухгалтерский и налоговый учет без применения суждения и оценок, основанных на МСФО, так как:

Они могут быть не приняты во внимание при производстве налоговых проверок или подвергнуты иной интерпретации. Неоднократно приходилось наблюдать, как специалисты, ответственные одновременно за формирование финансовой и налоговой отчетности, при принятии решений, имея собственное, экономически выверенное профессиональное суждение, решают ситуацию «консервативно», исходя из ожиданий возможных оценок налоговых органов, которые часто основаны на формальном подходе и (или),
Они могут привести к увеличению налоговых обязательств компании;

Причем, основываясь на нашей практике, в подавляющем большинстве случаев, компании не стремятся использовать нормы МСФО с целью снижения налоговых обязательств, а подходят именно «консервативно» и готовы отказаться от собственных суждений, с целью избежания возможных разногласий с налоговыми органами при производстве налоговых проверок.

И в том и в другом случае, финансовая отчетность таких компаний может содержать отступления от МСФО и ставить под сомнение принцип правдивости информации. То есть, заинтересованные пользователи финансовой отчетности не могут составить полного представления об истинном финансовом положении компании и результатах ее деятельности.

Ситуация, когда между налогоплательщиками и налоговыми органами РК возникают разногласия по вопросам интерпретации положений налогового законодательства, основанных на МСФО.

Как было указано выше, концепция МСФО построена на принципе преобладания экономической сущности над юридической формой. Принятие данного принципа со стороны представителей налоговых органов, при производстве налоговых проверок, является одним из наиболее трудных вопросов. Как показывает практика налоговых проверок, частые споры вызывает, например, определение момента признания активов.

Разногласия возникают также по вопросам классификации последующих расходов по основным средствам, подлежащим отнесению на стоимость объектов или признаваемым расходами периода. Отдельные отраслевые нормы определяют классификацию ремонтов как «капитальные» или «текущие» (например, «капитальный ремонт скважин» для недропользователей). Однако, для целей МСФО, определяющим критерием является увеличение будущих экономических выгод, заложенных в активе. Не всякий ремонт, названный «капитальным», согласно требованиям технических регламентов, должен приводить к увеличению стоимости объекта и соответствующим налоговым последствиям в виде увеличения налогооблагаемой базы или уменьшения сумм налоговых вычетов.

Имеют место споры по вопросам признания выручки, учета курсовой разницы и другие.

Возникают ситуации, когда представители налоговых органов пытаются диктовать компаниям применение тех или иных учетных принципов, с целью увеличения налоговых начислений. Абсолютно не удивительно, что, имеющаяся в данных вопросах судебная практика также носит крайне противоречивый характер, поскольку принятие решений в вопросах, которые требуют мышления на уровне экономических категорий, существенно осложняется для судебных органов.

Исходя из вышеизложенного, можно констатировать, что налоговая правоприменительная практика выступает сдерживающим фактором для полноценного применения МСФО в РК.

Необходимо отметить, что, Налоговый кодекс, по определенным аспектам, ограничивает применение МСФО в налоговых целях, или допускает их применение с определенными изъятиями. Например, для целей исчисления корпоративного подоходного налога (КПН), не признаются доходы и расходы, возникающие в связи с изменением стоимости активов и (или) обязательств, в соответствии с МСФО. В частности, речь идет о применении оценочных обязательств, концепций временной стоимости денег и справедливой стоимости. При этом, на практике, нельзя говорить о том, что указанные факторы не оказывают косвенное влияние на величину налоговых платежей по КПН, и порой очень существенное. Также, данные факторы оказывают прямое влияние на исчисление других налогов, например, налога на имущество, налога на добычу полезных ископаемых.

Резюмируя вышеизложенное, можно отметить, что, на текущий момент, МСФО в системе налогообложения РК формирует, с одной стороны, область высокого риска, вследствие рисков неоднозначного толкования и практического применения его положений со стороны налогоплательщиков и налоговых органов. С другой стороны, МСФО выступает одним из значимых инструментов налогового планирования.

В данной ситуации, важным фактором, при построении учетной системы и для минимизации налоговых рисков компаний, является построение доказательственной базы для целей налогового контроля, что достигается следующими действиями:

Идентификация норм Налогового кодекса, применимых для деятельности компании, с учетом специфики ее деятельности и отраслевых особенностей, которые ссылаются на законодательство о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и МСФО;
Проецирование модели бухгалтерского учета, принципов и методов, допустимых МСФО, на налоговый учет компании, для оценки налоговых последствий;
Идентификация норм налогового законодательства, применимых к деятельности компании, которые не зависят от требований законодательства о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и МСФО;
Разработка налогового учета, включая разработку внутренней нормативной (доказательной) базы компании по построению бухгалтерского (финансового) и налогового учетов (финансовая и налоговая учетная политики, методики, налоговые и бухгалтерские регистры учета, бизнес-процессы).